Como sabemos la entrada en vigor del nuevo plan general de
contabilidad para ejercicios iniciados en 2008 ha supuesto cambios en la forma
de contabilizar las subvenciones, desaparece el concepto de ingresos a
distribuir en varios ejercicios y las subvenciones se integran en el patrimonio
neto a través de los nuevos grupos ocho y nueve. Como veremos este cambio tiene
importante consecuencias en el análisis del balance de la empresa.
El tratamiento contable de las subvenciones está recogida en
la norma de registro y valoración 18 Subvenciones, donaciones y legados
recibidos, como se desprende de la lectura de esta norma, el tratamiento, es en
su esencia, igual al del antiguo plan general de contabilidad con la
particularidad de que las subvenciones son reconocidas en el patrimonio neto a
través de los grupos ocho y nueve.
Para empezar hay que clarificar el tipo de subvención de que
se trate pues su tratamiento contable es distinto dependiendo del caso, en
resumidas cuentas podemos encontrarnos con dos tipos de subvenciones;
-
Aquellas que se conceden para compensar a la
empresa por algún gasto concreto que
esta tiene o para que la empresa tenga una rentabilidad mínima garantizada, en
este caso se imputan directamente a la cuenta de pérdidas y ganancias .
-
Aquellas que se conceden para financiar la
adquisición por la empresa de un inmovilizado y que se imputaran al patrimonio
neto de la empresa en el momento que se
conceden y periódicamente en función a la depreciación que sufre el elemento
para la compra del cual se conceden se irán reconociendo en la cuenta de
pérdidas y ganancias.
En cuanto a la norma fiscal, el tratamiento del mismo está
regulado en el artículo 15.3 del TRLIS, en el mismo se establecen que deben de
imputarse fiscalmente en el ejercicio que se conceden, pero el caso de la
subvenciones queda excluido de este tratamiento, por lo tanto se acepta un
tratamiento fiscal igual que el contable. Por lo tanto si se trata de una
subvención de las del primer grupo señalado se imputaran fiscalmente en el
ejercicio en el que se le concede a la empresa y si es del mismo grupo irán
tributando fiscalmente en función a la depreciación que tiene el inmovilizado
financiado.
Ejemplo.
La empresa Matansa Sa recibe el 31/12/X1 una subvención por
importe 10.000 para financiación de una máquina que tiene como valor el mismo
importe y que se amortiza en 5 años.
El juego de asiento sería el siguiente:
Cuando se concede la subvención
el día 31/12/x1
10.000 (4708) HP DEUDORA POR SUBVENCIONES CONCEDIDAS
A
(940) INGRESOS DE SUBVENCIONES OFIALES DE CAPITAL 10.000
10.000 (5720) BANCOS
C/C
A
(4708) HP DEUDORA POR SUBVENCIONES CONCEDIDAS 10.000
Si suponemos un tipo
impositivo por impuesto de sociedades del 30%
3.000 (8301) IMPUESTO
DIFERIDO
A
(4790) PASIVOS POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES 3.000
A final del ejerció traspasamos los saldos de los grupos 8 y
9 al patrimonio neto
10.000 (940) INGRESOS DE SUBVENCIONES OFIALES DE CAPITAL
A
(8301) IMPUESTO DIFERIDO 3.000
(1300)
SUBVENCIONES OFICIALES DE CAPITAL 7.000
No es necesario realizar ningún ajuste en la liquidación del
impuesto de sociedades, como dijimos anteriormente al subvención se imputa
fiscalmente en función a la amortización del inmovilizado que es
objeto se subvención.
Desde el punto de vista contable con la subvención tenemos
un ingreso contable que se imputa directamente al patrimonio neto, pero desde
el punto de vista fiscal no será un ingreso y por lo tanto no tributará, hasta
que se produzca su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias, ya
reflejamos anteriormente el asiento que reconoce la diferencia temporaria
imponible que aparece por la carga fiscal futura que conlleva la subvención y
que se recoge en la cuenta 4790.
En los cinco ejercicios siguientes haremos el siguiente
asiento:
2.000 (8400) TRANSFERENCIAS DE SUBVENCIONES OFICIALES DE
CAPITAL
A
(7460) SUBVENCIONES TRASPASADAS AL
RESUTADO DEL EJERCICIO 2.000
600 (4790) PASIVOS POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES
A
(8310) IMPUESTO DIFERIDO 600
Como vemos hemos imputado al resultado del ejercicio a
través de la cuenta 7460 la quinta parte del importe de la subvención y hemos
cargado la cuenta 4790 para minorar el pasivo fiscal. Traspasamos las cuentas
de los grupos 8 y 9 contra el patrimonio neto:
600 (8310) IMPUESTO
DIFERIDO
1.400 (1300) SUBVENCIONES OFICIALES DE CAPITAL
A
(8400)
TRANSFERENCIAS DE SUBVENCIONES OFICIALES DE CAPITAL 2.000
Cuando se liquide el impuesto de sociedades del ejercicio no
será necesario ningún ajuste, el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias
recogerá la imputación fiscal de la subvención a través de la cuenta 7460, la
tributación se produce por lo tanto tal y como estable la legislación fiscal.
Si analizamos el proceso, observamos que la subvención se
traspasa a la cuenta de pérdidas como un
ingreso, este ingreso compensa el gasto por amortización que ha sufrido el
inmovilizado, luego el efecto sobre el resultado final de la cuenta de pérdidas
y ganancias es cero, por lo tanto el efecto que tendrá sobre el neto
patrimonial una vez que el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias se impute
al patrimonio neto será también nulo.
Cuando se recibe la subvención esta se imputa al patrimonio
neto del ejerció, va saliendo de este año a año en la medida en el que el bien
es amortizado, la cuenta Subvenciones Oficiales de Capital recoge por lo tanto
la financiación que en cada momento tiene la empresa por subvenciones
percibidas, conforme el inmovilizado se deprecia vía amortización el valor de
la cuenta Subvenciones Oficiales de Capital también baja.
Por lo tanto la subvención es una fuente financiera de la
empresa, pero no es aportada por los socios de la misma ni tampoco por
proveedores o entidades financieras, las subvenciones no pueden ser devueltas,
por lo tanto no pueden ser tratadas como el resto de los recursos financieros
de la empresa, por eso tienen un tratamiento diferenciado al resto de recursos
financieros imputándoles directamente al patrimonio neto.
En el antiguo plan general de contabilidad eran tratadas
como ingresos a distribuir en varios ejercicios, al hacer ratios que implicaban
el uso de la cifra de recursos propios siempre surgía el problema de cómo
considerar las fuentes financieras recogidas dentro de la partida de ingresos a
distribuir en varios ejercicios, no quedaba claro si considerarlas como
recursos propios o no, con el nuevo plan general de contabilidad al estar
recogido dentro del patrimonio neto por el valor de la financiación que están
proporcionando en cada momento se termina con este problema.
