viernes, 7 de diciembre de 2012

PROVISION DE INSOLVENCIA GLOBAL EN LAS EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSION



Recordemos que desde la perspectiva contable la empresa puede dotar al final del ejercicio una provisión por el riesgo global de impago de los créditos vivos al final del ejercicio, en este caso no estamos estimando una por una la posibilidad de impago de nuestra cartera de créditos con clientes si no que lo que se hace es  una estimación global basada en la experiencia que tiene la empresa en base a experiencias pasadas.
También decir, que se pueden utilizar los dos métodos, es decir, analizar uno por uno los créditos con nuestros clientes y contabilizar en el caso de ser necesario el correspondiente deterioro y también al final del ejercicio dotar una provisión por el riesgo de insolvencia global.
Para exponer el modo de contabilizar la provisión por insolvencias globales supongamos el caso de una empresa que decide dotar una provisión de este tipo por el 2% del total de su saldo de cliente al final del ejercicio, ya que estadísticamente se corresponde con los que resultan fallidos, el saldo de la cuenta de clientes al cierre del ejercicio es de 100.000 euros.
El asiento a 31/12/x0 sería:


                          2.000 (695) DOTACIÓN A LA PROVISIÓN POR OPERACIONES COMERCIALES
                                                                                                     A
                                                                                     PROVISION PARA OPERACIONES COMERCIALES (499)   2.000



De esta manera lo que se está haciendo es contabilizar como gasto del ejercicio las insolvencias que posteriormente se conocerán, pero que el principio de correlación de ingresos y gastos corresponden a este ejercicio.
El  asiento a 01/01/x1 sería:


                                    2.000       (499) PROVISION PARA OPERACIONES COMERCIALES  
                                                                                                    A
                                                                        REVERSIÓN DEL DETERIORO CREDITOS COMERCIALES (794)  2.000


Durante todo el ejercicio x1 se producirían bajas por insolvencias de nuestro cliente que iremos reconociendo como gasto del ejercicio y al final del mismo procederemos a contabilizar de nuevo la provisión por el riego global de un 2% del saldo de cliente, supongamos que al final del ejercicio el saldo de la cuenta de cliente es de 150.000
El asiento a 31/12/x1 sería:


                          3.000 (695) DOTACIÓN A LA PROVISIÓN POR OPERACIONES COMERCIALES
                                                                                                     A
                                                                                     PROVISION PARA OPERACIONES COMERCIALES (499)   3.000


El gasto por insolvencias de cliente será la suma de todos los créditos que por insolvencias que se hayan producido durante el ejercicio y el 2% de la variación del saldo de cliente, si el saldo de clientes al final del ejercicio es mayor que el del ejercicio anterior tendremos un gasto que sumado a las insolvencias contabilizadas durante el ejercicio nos dará el gasto total por insolvencias del ejercicio, si es al contrario, la cifra de cliente del ejercicio es menor que la del ejercicio anterior tendremos un ingreso que tendremos que restar de las insolvencias del periodo para conocer el gasto total por insolvencias del periodo.
Llegados a este punto estudiemos la normativa fiscal ya que no todas las provisiones son deducibles al calcular la base del impuesto de sociedades. El art 12 de ley del impuesto de sociedades dice “No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia ju­dicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores
Luego queda claro que en principio este tipo de provisión no sería desgravable en el impuesto de sociedades, se trataría por lo tanto de una diferencia permanente y tendríamos que hacer un ajuste positivo en la liquidación de impuesto, no obstante, el artículo 112 de ley del impuesto de sociedades permite la deducción de este tipo de provisión por el valor 1% de los créditos de clientes al cierre del ejercicio para las empresas de reducida dimensión, que son según el art 108, las que tienen una cifra de negocio inferior a los 10 millones de euros. Para determinar el saldo de cliente sobre el que calcularemos el 1% debemos tener en cuenta lo siguiente:
-          No se tendrán en cuenta dentro de la cifra de clientes aquellos saldos sobre los cuales ya se haya contabilizado de forma individual el correspondiente deterioro.
-          Los adeudados o afianzados por entidades de derecho públi­co.
-          Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
-          Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
-          Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
-          Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.



Las empresas de reducida dimensión pueden por lo tanto desgravar la provisión de insolvencias globales con las limitaciones antes establecidas pero también las especificas que se doten para cada caso individual siempre que se cumplen las condiciones establecidas la ley.
Ejemplo 1.
La empresa X ha tenido durante el ejercicio una cifra de facturación de 12 millones de euros, este ejercicio ha decidido dotar una provisión por insolvencias del 2% del saldo de clientes que a 31/12/x0 es de 200.000 euros.
El asiento a 31/12/x0 sería:


                      4.000 (695) DOTACIÓN A LA PROVISION POR OPERACIONES COMERCIALES
                                                                                          A
                                                                                            (499) PROVISIÓN PARA OPERACIONES COMERCIALES  4.000


  Como vemos la cifra de negocio supera los 10 millones de euros, luego no sería deducible esta provisión, además también supera el 1% que el tope que marca la ley. Luego al liquidar el impuesto de sociedades tendremos que hacer un ajuste permanente positivo incrementado la base imponible en 4.000 euros.
Para el siguiente ejercicio la cifra de facturación es de 11 millones de euros y el saldo de cliente al cierre del ejercicio es de 220.000 euros.
El asiento a 01/01/x1 sería:


                                4.000  (499) PROVISIÓN PARA OPERACIONES COMERCIALES 
                                                                                                    A
                                                                           (794)  REVERSIÓN DEL DETERIORO CREDITOS COMERCIALES   4.000


y a 31/12/x1 sería:


                      4.400 (695) DOTACIÓN A LA PROVISION POR OPERACIONES COMERCIALES
                                                                                          A
                                                                                            (499) PROVISIÓN PARA OPERACIONES COMERCIALES  4.400


En la liquidación del impuesto de sociedades de este ejercicio tendríamos que hacer dos ajustes, por un lado uno positivo por valor 4.400 de la dotación de este ejercicio que no es deducible y por otro lado uno negativo por 4.000 que corresponde a la reversión de la provisión del ejercicio anterior, como no fue deducible el año anterior el gasto tampoco debe tributar este año el ingreso de su anulación.
Ejemplo 2.
Supongamos ahora el caso de una empresa con los mismos datos del ejemplo anterior pero que para el año X0 tiene una cifra de negocio inferior a los 10 millones de euros.
En este caso la dotación a la provisión sería deducible para el ejercicio pero con el límite del 1%, como la empresa ha dotado por 2%, la diferencia no sería por lo tanto deducible y tendríamos una diferencia permanente positiva que incrementaría la base imponible del ejercicio x0 en 2.000.
Para el ejercicio x1, tendríamos por un lado que hacer un ajuste permanente negativo por valor de 2.000 por la parte de la reversión de la provisión que no era gasto fiscal y que ahora tampoco será ingreso fiscal, y un ajuste de 2.200 por la parte de la dotación de este ejercicio que no deducible.
Si la empresa opta por establecer una provisión del 1% del saldo de clientes no sería necesario hacer ajuste  alguno en la liquidación del impuesto de sociedades.

Pero qué ocurre si una empresa pasa de ser considerada reducida dimensión a no ser lo, o al contrario,  de esto se ocupa el art 112 apartado 4 que dice “Las pérdidas por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, efectuadas en los períodos impositivos en los que hayan dejado de cumplirse las condiciones del artículo 108 de esta Ley, no serán deducibles hasta el importe del saldo de la pérdida por deterioro a que se refiere el apartado 1”
Ejemplo 3.
Supongamos el caso de una empresa como la de los ejemplos anteriores pero que en el año x0 tiene una cifra de negocio inferior a los 10 millones y en el x1 superior a esa cantidad.
De la dotación a la provisión del año X0 solo sería deducible la mitad, luego tendríamos que hacer un ajuste positivo por 2.000, en el año X1 no sería deducible la provisión dotada, luego tendríamos que hacer una ajuste positivo por el total de la dotación del año 4.400 y un ajuste negativo por valor de 2.000 por la parte de la reversión de la provisión del año anterior que no era desgravable.

PROVISIONES Y CONTINGENCIAS



Para entender el concepto de provisión conviene recordar y analizar el concepto de pasivo financiero, “Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro”.
En el caso de las provisiones nos encontramos con un pasivo, son obligaciones que surgen en el momento actual, que aparecen ahora pero con la peculiaridad que no podemos determinar exactamente ni su cuantía ni la fecha en la que se cancelaran. Las provisiones son derivadas de obligaciones legales, contractuales o por una obligación implícita o tácita, estas últimas surgen por las expectativas válidas creadas frente a un tercero y que son por lo tanto ajenas a cualquier tipo de contrato o negocio jurídico. Una obligación implícita es la adquirida por la empresa a través de hechos y practicas llevados a cabo por ella.
Si el grado de probabilidad de ocurrencia es muy bajo, la incertidumbre es alta, no se puede cuantificar con fiabilidad, nos encontremos frente a una contingencia que nunca tendrá reflejo contable y solo se mencionará en la memoria de las cuentas anuales.
El tema de las provisiones y contingencias es siempre complicado,  resulta complicado si ante una situación determinada nos encontramos delante de una contingencia o si ese hecho concreto  motivara la dotación de una provisión.
La lectura de la norma de registro y valoración número 15 que se ocupa de las provisiones y contingencias, tampoco aclara mucho las cosas, al menos en mi caso.
El antiguo plan general de contabilidad establecía tres tipos de provisiones, de activos, de gastos y de riesgo. Las de activos de dotaban por correcciones valorativas de activos del balance, con el nuevo plan general de contabilidad, no es que no se efectúan correcciones por este motivo, lo que ocurre es que cambia el planteamiento y esta depreciaciones pasan a contabilizarse como deterioros de valor, algo parecido ocurre con las provisiones para gastos plurianuales, algunas desaparecen al no cumplir con el concepto de pasivo establecido en el nuevo plan general de contabilidad, otras cambia su enfoque.
En el caso de las provisiones de riesgo se siguen manteniendo en el nuevo plan general de contabilidad siempre que cumplan la definición de pasivo y que existe una probabilidad razonable en cuanto a su ocurrencia y puedan ser valoradas razonablemente.
En definitiva se debe de dotar una provisión cuando se cumplan las tres condiciones siguientes:
-          La empresa tiene una obligación presente ya sea legal o implícita que deriva de un suceso pasado.
-          Es posible que la empresa tenga que desprenderse de recursos para cancelar tal obligación.
-          Puede estimarse fiablemente el importe de esa obligación.
Si determinar ante un hecho concreto si debe ser motivo para que se dote una provisión  o estamos delante de una contingencia  puedo resultar complicado, cuantificarla no es tampoco fácil. Según establece el plan general de contabilizada debe ser valoradas por el valor presente de la mejor estimación posible, estas estimaciones se irán actualizando anualmente con cargo en una cuenta de gasto financiero. No será necesario actualizarla cuanto tengan vencimiento igual o inferior a un año o el efecto de no actualizarla no sea significativo.

Las cuentas utilizadas en plan general de contabilidad son las siguientes:
14. PROVISIONES
140. Por retribuciones a largo plazo al personal.
141. Para impuestos.
142. Para otras responsabilidades.
143. Por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado.
145. Para actuaciones medioambientales.
146. Para reestructuraciones.
147. Por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.

529. PROVISIONES A CORTO PLAZO
5290. Por retribuciones al personal.
5291. Para impuestos.
5292. Para otras responsabilidades.
5293. Por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado.
5295. Para actuaciones medioambientales.
5296. Para reestructuraciones.
5297. Por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.

49. DETERIORO DE VALOR DE CRÉDITOS COMERCIALES Y
PROVISIONES A CORTO PLAZO

499. Provisión por operaciones comerciales.
4994. Provisión por contratos onerosos.
4999. Provisión para otras operaciones comerciales.

58. ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA
LA VENTA Y ACTIVOS Y PASIVOS ASOCIADOS

585. Provisiones.

En cuanto a su tratamiento fiscal, regulado en el artículo 13 TRLIS se parte de que en general cualquier provisión es deducible, y luego se enumera una serie de provisiones que no serán nunca deducibles. Decir que el hecho de que una provisión sea deducible o no, no solo afecta a la dotación de la provisión si no también a la actualización de la misma que se haga en ejercicios futuros.  En concreto en dicho artículo se enumeran como provisiones no deducibles las siguientes:
-          Los derivados de obligaciones implícitas y tácitas.
-          Los relativos a retribuciones a largo plazo al personal.
-          Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos.
-          Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas.
-          Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
-          Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.


Contabilización de una provisión no deducible, diferencia temporaria.
Ejemplo 1
Supongamos el caso de una sociedad que al instalar una determinada maquinaria ocasiona daños a un tercero, a cierre del ejercicio el afectado aun no ha cuantificado ni reclamado los daños a la sociedad, si bien está le ha manifestado en varias ocasiones su voluntad de repararles los daños ocasionas y espera que le detalle los mismo para abonárselos, según los cálculos se estiman que los mismos pueden ser de 2.500 euros.
El asiento a 31/12/x0 sería:

                                                                2.500  (678) GASTOS EXCEPCIONALES
                                                                                                 A
                                                       (5292) PROVISION PARA OTRAS RESPONSABILIDADES  2.500

Este gasto no sería deducible en el impuesto de sociedades al corresponder a una obligación tácita de la empresa y por lo tanto no es desgravable, tendríamos por lo tanto que reconocer la diferencia temporaria.

                                                   750 (4740) ACTIVOS POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS DEDUCIBLES
                                                                                                                      A
                                                                                        IMPUESTO DIFERIDO (6301) 750

En el ejercicio X1 aplica la provisión al cuantificar el tercero que los daños causados son de 2500, el asiento sería:

                                                       2.500   (5292) PROVISION PARA OTRAS RESPONSABILIDADES
                                                                                                                                     A
                                                                                                                BANCOS C/C (5720)  2.500

                                                             750  IMPUESTO DIFERIDO (6301)  
                                                                                                                      A
                                                                       (4740) ACTIVOS POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS DEDUCIBLES  750

                                         
En este ejercicio será de deducible el gasto  que no lo fue en el ejercicio anterior, tendríamos que hacer un ajuste negativo para determinar la base imponible del impuesto. En este caso nos encontramos con una diferencia temporaria, la provisión tiene diferente valoración fiscal que contable y tendrá influencia en la carga fiscal futura de la empresa.

Contabilización de una provisión no deducible, diferencia permanente.

Ejemplo 2
Supongamos una empresa que durante el tercer trimestre del año olvido presentar un modelo de liquidación de retenciones, unas semanas después se advirtió el error y se procedió a liquidar las cantidades retenidas y que estaban pendientes de pago, a cierre del ejercicio aun no se ha recibido notificación de hacienda por la sanción no obstante es prácticamente seguro que se recibirá en los próximos días, la cuantía de la misma se espera que sea de 100 euros.
En este caso nos encontramos que el gasto debe ser contabilizado como un gasto no deducible, luego la provisión que dotemos no será nunca deducible fiscalmente al corresponderse con gastos que nunca lo serán.
El asiento contable a 31/12/x0 sería:

                                                                100  (678) GASTOS EXCEPCIONALES
                                                                                                 A
                                                       (5292) PROVISION PARA OTRAS RESPONSABILIDADES  100

Cuando liquidemos el impuesto de sociedades deberemos incrementar la base imponible en 100 euros.
El 15 de enero del año x1, la empresa conoce la cuantía de la sanción que coincide con la que se provisiono.
El asiento a 15/01/x1 sería:

                                                 100       (5292) PROVISION PARA OTRAS RESPONSABILIDADES 
                                                                                                  A
                                                                                                  BANCO C/C  (5720)    100

 Al liquidar el impuesto de sociedades no será necesario efectuar ajuste ninguno.