Recordemos que desde la perspectiva
contable la empresa puede dotar al final del ejercicio una provisión por el
riesgo global de impago de los créditos vivos al final del ejercicio, en este
caso no estamos estimando una por una la posibilidad de impago de nuestra
cartera de créditos con clientes si no que lo que se hace es una estimación global basada en la experiencia
que tiene la empresa en base a experiencias pasadas.
También decir, que se pueden utilizar los
dos métodos, es decir, analizar uno por uno los créditos con nuestros clientes
y contabilizar en el caso de ser necesario el correspondiente deterioro y
también al final del ejercicio dotar una provisión por el riesgo de insolvencia
global.
Para exponer el modo de contabilizar la
provisión por insolvencias globales supongamos el caso de una empresa que
decide dotar una provisión de este tipo por el 2% del total de su saldo de
cliente al final del ejercicio, ya que estadísticamente se corresponde con los
que resultan fallidos, el saldo de la cuenta de clientes al cierre del
ejercicio es de 100.000 euros.
El asiento a 31/12/x0 sería:
2.000 (695) DOTACIÓN A LA
PROVISIÓN POR OPERACIONES COMERCIALES
A
PROVISION PARA OPERACIONES COMERCIALES (499) 2.000
De esta manera lo que se está haciendo es
contabilizar como gasto del ejercicio las insolvencias que posteriormente se
conocerán, pero que el principio de correlación de ingresos y gastos
corresponden a este ejercicio.
El
asiento a 01/01/x1 sería:
2.000 (499) PROVISION PARA OPERACIONES
COMERCIALES
A
REVERSIÓN
DEL DETERIORO CREDITOS COMERCIALES (794)
2.000
Durante todo el ejercicio x1 se
producirían bajas por insolvencias de nuestro cliente que iremos reconociendo
como gasto del ejercicio y al final del mismo procederemos a contabilizar de
nuevo la provisión por el riego global de un 2% del saldo de cliente,
supongamos que al final del ejercicio el saldo de la cuenta de cliente es de
150.000
El asiento a 31/12/x1 sería:
3.000 (695) DOTACIÓN A LA
PROVISIÓN POR OPERACIONES COMERCIALES
A
PROVISION PARA OPERACIONES COMERCIALES (499) 3.000
El gasto por insolvencias de cliente será
la suma de todos los créditos que por insolvencias que se hayan producido
durante el ejercicio y el 2% de la variación del saldo de cliente, si el saldo
de clientes al final del ejercicio es mayor que el del ejercicio anterior
tendremos un gasto que sumado a las insolvencias contabilizadas durante el
ejercicio nos dará el gasto total por insolvencias del ejercicio, si es al
contrario, la cifra de cliente del ejercicio es menor que la del ejercicio
anterior tendremos un ingreso que tendremos que restar de las insolvencias del
periodo para conocer el gasto total por insolvencias del periodo.
Llegados a este punto estudiemos la
normativa fiscal ya que no todas las provisiones son deducibles al calcular la
base del impuesto de sociedades. El art 12 de ley del impuesto de sociedades
dice “No serán deducibles las
pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de
personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de
insolvencia judicialmente declarada, ni
las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de
clientes y deudores”
Luego queda claro que en
principio este tipo de provisión no sería desgravable en el impuesto de
sociedades, se trataría por lo tanto de una diferencia permanente y tendríamos
que hacer un ajuste positivo en la liquidación de impuesto, no obstante, el artículo
112 de ley del impuesto de sociedades permite la deducción de este tipo de
provisión por el valor 1% de los créditos de clientes al cierre del ejercicio
para las empresas de reducida dimensión, que son según el art 108, las que
tienen una cifra de negocio inferior a los 10 millones de euros. Para
determinar el saldo de cliente sobre el que calcularemos el 1% debemos tener en
cuenta lo siguiente:
-
No se tendrán en cuenta
dentro de la cifra de clientes aquellos saldos sobre los cuales ya se haya
contabilizado de forma individual el correspondiente deterioro.
-
Los adeudados o afianzados por entidades de
derecho público.
-
Los afianzados por entidades de crédito o
sociedades de garantía recíproca.
-
Los garantizados mediante derechos reales, pacto
de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o
envilecimiento de la garantía.
-
Los garantizados mediante un contrato de seguro
de crédito o caución.
-
Los que
hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
Las empresas de reducida dimensión pueden
por lo tanto desgravar la provisión de insolvencias globales con las
limitaciones antes establecidas pero también las especificas que se doten para
cada caso individual siempre que se cumplen las condiciones establecidas la
ley.
Ejemplo 1.
La empresa X ha tenido durante el
ejercicio una cifra de facturación de 12 millones de euros, este ejercicio ha
decidido dotar una provisión por insolvencias del 2% del saldo de clientes que
a 31/12/x0 es de 200.000 euros.
El asiento a 31/12/x0 sería:
4.000 (695) DOTACIÓN A LA PROVISION
POR OPERACIONES COMERCIALES
A
(499) PROVISIÓN PARA OPERACIONES
COMERCIALES 4.000
Como vemos la cifra de negocio supera los 10 millones de euros, luego no
sería deducible esta provisión, además también supera el 1% que el tope que
marca la ley. Luego al liquidar el impuesto de sociedades tendremos que hacer
un ajuste permanente positivo incrementado la base imponible en 4.000 euros.
Para el siguiente ejercicio la cifra de
facturación es de 11 millones de euros y el saldo de cliente al cierre del
ejercicio es de 220.000 euros.
El asiento a 01/01/x1 sería:
4.000 (499) PROVISIÓN PARA OPERACIONES
COMERCIALES
A
(794) REVERSIÓN DEL DETERIORO CREDITOS COMERCIALES 4.000
y a 31/12/x1 sería:
4.400 (695) DOTACIÓN A LA
PROVISION POR OPERACIONES COMERCIALES
A
(499) PROVISIÓN PARA OPERACIONES
COMERCIALES 4.400
En la liquidación del impuesto de
sociedades de este ejercicio tendríamos que hacer dos ajustes, por un lado uno
positivo por valor 4.400 de la dotación de este ejercicio que no es deducible y
por otro lado uno negativo por 4.000 que corresponde a la reversión de la
provisión del ejercicio anterior, como no fue deducible el año anterior el
gasto tampoco debe tributar este año el ingreso de su anulación.
Ejemplo 2.
Supongamos ahora el caso de una empresa
con los mismos datos del ejemplo anterior pero que para el año X0 tiene una
cifra de negocio inferior a los 10 millones de euros.
En este caso la dotación a la provisión
sería deducible para el ejercicio pero con el límite del 1%, como la empresa ha
dotado por 2%, la diferencia no sería por lo tanto deducible y tendríamos una
diferencia permanente positiva que incrementaría la base imponible del
ejercicio x0 en 2.000.
Para el ejercicio x1, tendríamos por un
lado que hacer un ajuste permanente negativo por valor de 2.000 por la parte de
la reversión de la provisión que no era gasto fiscal y que ahora tampoco será
ingreso fiscal, y un ajuste de 2.200 por la parte de la dotación de este
ejercicio que no deducible.
Si la empresa opta por establecer una
provisión del 1% del saldo de clientes no sería necesario hacer ajuste alguno en la liquidación del impuesto de
sociedades.
Pero qué ocurre si una empresa pasa de
ser considerada reducida dimensión a no ser lo, o al contrario, de esto se ocupa el art 112 apartado 4 que
dice “Las pérdidas por deterioro de los créditos para la cobertura del
riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, efectuadas en los
períodos impositivos en los que hayan dejado de cumplirse las condiciones del
artículo 108 de esta Ley, no serán deducibles hasta el importe del saldo de la
pérdida por deterioro a que se refiere el apartado 1”
Ejemplo 3.
Supongamos el caso de una empresa como la
de los ejemplos anteriores pero que en el año x0 tiene una cifra de negocio
inferior a los 10 millones y en el x1 superior a esa cantidad.
De la dotación a la provisión del año X0
solo sería deducible la mitad, luego tendríamos que hacer un ajuste positivo
por 2.000, en el año X1 no sería deducible la provisión dotada, luego
tendríamos que hacer una ajuste positivo por el total de la dotación del año
4.400 y un ajuste negativo por valor de 2.000 por la parte de la reversión de
la provisión del año anterior que no era desgravable.