Como sabemos el impuesto de sociedades permite en el caso de
las empresas de reducida dimensión amortizar de forma acelerada, esto ocasiona
la aparición de Pasivos por Diferencias Temporarias al no coincidir la
amortización contable con la amortización que se puede desgravar desde el punto
de vista fiscal, son necesario por lo
tanto ajuste en la liquidación del impuesto de sociedades.
En concreto, nos vamos ocupar en esta entrada de explicar y
desarrollar el artículo 111 del impuesto de sociedades que dice lo siguiente:
1. Los
elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias,
así como los elementos del inmovilizado intangible, puestos a disposición del
sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del
artículo 108 de esta Ley, podrán amortizarse en función del coeficiente que
resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo
previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
2. El régimen
previsto en el apartado anterior también será de aplicación a los elementos
encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período
impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses
siguientes a su conclusión.
3. Lo previsto
en los dos apartados anteriores será igualmente de aplicación a los elementos
del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias
construidos o producidos por la propia empresa.
4. El régimen
de amortización previsto en este artículo será compatible con cualquier
beneficio fiscal que pudiera proceder por razón de los elementos patrimoniales
sujetos a la misma.
5. Los
elementos del inmovilizado intangible a que se refieren los apartados 4 y 6 de
los artículos 11 y 12, respectivamente, de esta Ley, siempre que se cumplan los
requisitos establecidos en ellos, adquiridos en el período impositivo en el que
se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta ley, podrán deducirse en un
150 por ciento del importe que resulte de aplicar dichos apartados.
6. La deducción del exceso de la cantidad amortizable resultante
de lo previsto en este artículo respecto de la depreciación efectivamente
habida, no estará condicionada a su imputación contable a la cuenta de pérdidas
y ganancias.
Por lo tanto, las empresas de reducida dimensión tienen la
posibilidad de desgravar la amortización de determinados elementos
patrimoniales a un ritmo superior al que se produce su imputación a la cuenta
de pérdidas y ganancias, esto se traduce en que desde el punto de vista
contable está apareciendo un pasivo en nuestro balance debido al pago inferior
de impuesto que nos permite la legislación y que revertirán en ejercicios
posteriores.
Para comprenderlo mejor supongamos el siguiente ejemplo:
La empresa Transepa Sa compra un camión por valor 80.000 euros más
el iva correspondiente del 21%, la compra se hace el 01/01/x0, según el ritmo
de utilización y la vida útil se establece que el camión se amortizará en
cuatro años, no se considera valor residual ninguno para el camión.
Desde el punto de vista fiscal la empresa reúne las condiciones
para considerarse empresa de reducida dimensión y opta por amortizar
fiscalmente el camión al doble de lo que le permite las tablas de amortización
(en este caso el 20%). El tipo impositivo para la empresa es del 30%.
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DOTACION CONTABLE
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VALOR CONTABLE
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DOTACION FISCAL
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VALOR FISCAL
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31/12/x0
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20.000
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60.000,00
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32.000
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48.000
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31/12/x1
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20.000
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40.000
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32.000
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16.000
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31/12/x2
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20.000
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20.000
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16.000
|
0
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31/12/x3
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20.000
|
0
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En la dos primeras columnas de la tabla vemos como
evoluciona el valor contable del inmovilizado, la dotación contable de gasto
por amortización en cado uno de los años es de 20.000 (80.000 / 4), a cierre
del ejercicio x3 el camión queda totalmente amortizado siendo por lo tanto su
valor contable cero al considerar que no tiene valor residual.
Desde el punto de vista fiscal hemos optado al permitirlo la
legislación, por desgravar el gasto por amortización de una forma más rápida,
así para el primer año la legislación del impuesto de sociedades nos permite
desgravar 32.000 (20% *2*80.000), por lo tanto al liquidar el impuesto de
sociedades del ejercicio x0 tenemos que tener en cuenta que el saldo de la
cuenta de pérdidas y ganancias que utilizamos de partida para liquidar el impuesto
sociedades solo incluye 20.000 como gasto deducible de la amortización del
camión, cuando podemos desgravar hasta 32.000, por lo tanto tendremos que hacer
un ajuste negativa al determinar la base imponible del impuesto de sociedades y
restarle 12.000 euros al saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias. Por lo
tanto la cantidad liquida a pagar por impuesto de sociedades será 3.600 euros
menos (12.000 * 30%) de lo que sería si no existiera la posibilidad de
amortizar fiscalmente en una cuantía diferente a lo que se amortiza
contablemente.
Supongamos el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias
es para el ejercicio x0 de 45.000, supondremos que no son necesarios más
ajustes en la liquidación del impuesto que el de la amortización acelerada del camión,
supondremos que el tipo impositivo es del 30%.
BASE IMPONIBLE………………45.000
AJUSTE………………………………- 12.000
BASE IMPONIBLE………………33.000
TIPO………………………………… 30%
CUOTA…………………………….9.900
9.900 (6300) IMPUESTO CORRIENTE
A
(4752) HP ACREEDORA
IMPUESTO SOCIEDADES 9.900
Como vemos estamos
contabilizando un gasto por impuesto corriente de 9.900, pero desde el punto de
vista contable el gasto por impuesto de sociedades del ejercicio es mayor ya
que desde la perspectiva contable al optar por amortizar anticipadamente estamos
dejando de pagar en este ejercicio un impuesto que aun teniendo su origen en él
se pagara en los ejercicios siguientes, aparece por lo tanto un pasivo con la
hacienda pública.
3.600
(6301) IMPUESTO DIFERIDO
A
(4752)
PASIVO POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS 3.600
Como vemos el gasto por impuesto de sociedades del ejercicio
será de 13.500, será la suma del impuesto corriente y del impuesto diferido del
ejercicio x0, será la cantidad neta que irá a parar a los fondos propios de la
empresa, el beneficio neto del ejercicio por lo tanto no se ve afectado por la
amortización fiscalmente acelerada del camión, el resultado contable es el mismo
con independencia del ajuste al liquidar el impuesto de sociedades, de no hacer
el ajuste el gasto por impuesto habría sido el mismo (45.000 * 30% =13.500 ).
Lo que si se aparece es que la cuota líquida a pagar a la
hacienda pública sea menor, al hacer el ajuste y amortizar aceleradamente la
cuota líquida es de 9.900, de no existir la posibilidad de la amortización
fiscal acelerada sería de 13.500, la diferencia revertirá en ejercicios
próximos como iremos viendo y por lo tanto queda recogida en la cuenta 4752
Pasivos por diferencias temporarias.
Los mismo ocurrirá en el año x1, el ajuste al liquidar el
impuesto de sociedades será también de 12.000 euros a restar a la base
imponible, le pasivo que desde el punto de vista contable tenemos que hacienda se
incrementará por lo tanto 3.600 euros más, el saldo de la cuenta 4751 PASIVOS
POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS será por lo tanto al cierre del ejercicio x1 de
7.200, reflejara que la empresa ha dejado de ingresar en las arcas públicas
impuestos por valor de 7.200 que revertirán en ejercicios próximos, se trata de
gastos por impuesto de sociedades que corresponde a los ejercicios x0 y x1 pero
no han sido liquidados a hacienda.
La cosa cambia para el ejercicio x2, en este ejercicio la
cuenta de pérdidas y ganancias reflejará un gasto por amortización del camión
de 20.000, sin embargo la amortización fiscal es de solo 16.000, por lo tanto
tendremos que incrementar la base imponible del impuesto de sociedades del
ejercicio x2 con ajuste positivo de 4.000.
Supongamos que el resultado del ejercicio x2 son 50.000, el
tipo impositivo para este ejercicio es de 30% y no son necesarios más ajustes
al liquidar el impuesto de sociedades de ese ejercicio que los derivados de la
amortización acelerada del camión.
BASE IMPONIBLE………………50.000
AJUSTE………………………………4.000
BASE IMPONIBLE………………54.000
TIPO………………………………… 30%
CUOTA…………………………….16.200
16.200 (6300) IMPUESTO CORRIENTE
A
(4752) HP ACREEDORA
IMPUESTO SOCIEDADES 16.200
(6301) IMPUESTO DIFERIDO 1.200
A
1.200 (4752) PASIVO POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS
Como vemos, el gasto por impuesto de sociedades será de
15.000 la suma del impuesto corriente y el impuesto diferido (16.200- 1.200),
por lo tanto el gasto contable es el mismo que resultaría de no existir ajuste,
lo que cambia es la corriente monetaria, de no existir diferencias entre la
amortización contable y la fiscal la cuota liquidar a pagar en el ejercicio x2
habría sido e 15.000, pero es en realidad de 16.200, estamos liquidando en este
ejercicio parte del dinero que dejamos de ingresar en hacienda en ejercicios
anteriores.
La cuenta 4752 refleja por lo tanto una disminución del
pasivo por diferencias temporarias en 1.200 quedando a cierre del ejercicio con
un saldo de 6.000.
Para el ejercicio x3 ocurre lo mismo que en el ejercicio x2,
en este caso el ajuste es positivo por 20.000, pues la amortización fiscal para
ese año es cero, estaremos cargando la cuenta 4752 por 6.000 (20.000 x 30%),
quedando por lo tanto a cero.
Como conclusión, al analizar el balance de una empresa,
debemos saber que la cuenta 4752, está reconociendo un pasivo que la empresa tiene
con Hacienda, este pasivo es debido a que desde el punto de vista contable,
hemos dejado de liquidar con hacienda parte del gasto por impuesto de
sociedades que correspondía a un ejercicio, al permitirlo la legislación fiscal
parte del gasto contable no se liquida en el ejercicio donde tiene su origen
sino en ejercicios futuros.
También es importante señalar que las diferencias entre
fiscalidad y contabilidad no hacen que el gasto por impuesto de sociedades de
la empresa varíe, el gasto contable por impuesto de sociedades será la suma del
impuesto corriente y del diferido y siempre va ser el mismo de no existir
ajuste.
