Como es sabido la base imponible del impuesto de sociedades
tienes su origen en el resultado contable, este es el fruto de la
aplicación de criterios y normas
contables que como sabemos no tienen por qué coincidir con las fiscales. En
esto sentido los gastos financieros han sido siempre totalmente deducibles sin
existir discrepancia entre el tratamiento contable y fiscal de los mismos, el
Real Decreto Ley 12/2012 de 30 de marzo primero y posteriormente el Real
Decreto Ley 20/2012 de 13 de julio han limitado la deducibilidad de los gastos
financieros, el primero de estos dos reales decretos establecía limitaciones
para los grupos consolidables mientras que el segundo extiende estas
limitaciones al resto de las sociedades.
Estos cambios se pueden agrupar en dos grupos:
Limitación
de gastos financieros en los grupos de empresas. Se declaran no deducibles los gastos financieros generados en los grupos consolidables que provengan de la adquisición de otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo. Estos gasto dejan de ser deducibles sin limitación ninguna en su cuantía, solo podrán ser deducibles en el caso de que se demuestre que existen motivos económicos validos en esas operaciones.
La Ley señala dos supuestos en que se entiende que pueden ser razonables desde un punto de vista económico estas financiaciones; la de restructuración dentro del grupo, como consecuencia de una adquisición a terceros, y aquellos supuestos en que se produce una auténtica gestión de las entidades participadas adquiridas desde territorio español.
Se añade por lo tanto un nuevo gastos no deducible a los que ya se enumeraban en el articulo 14.1 del TRLIS. Se trata por lo tanto de una limitación que solo afecta a los grupos consolidables que también se verán afectados por la limitación que se señala a continuación.
Limitación general de los gastos financieros.
Con carácter general se limita la deducibilidad de los gastos financieros netos a un 30% de los beneficios operativos del ejercicio. Hay que tener en cuenta lo siguiente:
-
Se trata de
gastos financieros netos, es decir, restando de los gastos financieros los
ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios, excluidos los
gastos financieros que provengan de empresas de grupo y que según lo comentado
anteriormente no son deducibles. Cualquier otro gasto financiero que este
contabilizado y que no sea deducible fiscalmente no se tendrá en cuenta tampoco
para calcular ese límite. Tampoco se tendrán en cuenta los gastos financieros
que se incorporen como más valor del activo ni aquellos que provengan de
actualizar provisiones.
-
El porcentaje del 30% tenemos que aplicarlo
sobre el beneficio operativo, a esta magnitud debemos de sumar, la amortización
del inmovilizado, la imputación de
subvenciones de inmovilizado no financiero, deterioros y resultados por
enajenaciones de inmovilizado y los ingresos financieros de participaciones en
instrumentos de patrimonio que se correspondan con dividendos o participaciones
en beneficios de entidades en las que, cumplan alguno de los siguientes
requisitos:
-
El
porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5%.
-
El valor de adquisición de la participación
sea superior a 6 millones de euros.
-
Que
dichas participaciones no hayan sido adquiridas con deudas cuyos
gastos financieros no resulten deducibles
por tratarse de empresas de grupo.
-
En todo caso siempre serán deducibles gastos
financieros por importe de un millón de euros, por lo tanto la mayoría de las
PYMES no tendrán problemas a la hora de deducir sus gastos financieros ya al
que no alcanzar esta cantidad los gastos financieros serán deducibles en su
totalidad.
-
Los gastos financieros que no se puedan
desgravarse en un ejerció podrán deducirse en los 18 años inmediatos y
sucesivos, siempre hasta el límite del 30% de los beneficios operativos de ese
ejercicio, nunca ser podrán desgravar en un ejercicio mas del 30% del beneficio
operativo del ejercicio de que se trate a no ser que no se alcance la cifra de
un millón de euros y se desgrave esta cantidad.
-
Si los gastos financieros no alcanzan el límite
establecido, la diferencia entre los deducidos y el límite establecido se adicionaran al límite que resulte de
aplicar el 30% sobre los beneficios operativos para los cinco ejercicios
inmediatos y consecutivos.
Ejemplo
Ejercicio X0.
La empresa tiene el límite
establecido en 1.200.000, calculados sobre el beneficio operativo, supongamos
unos gastos financieros por importe de 1.300.000, habría por lo tanto 100.000
que no serían desgravables y que quedarían pendientes de desgravación para los
ejercicios fututos de la forma que se establece en la ley.
Ejercicio X1.
La empresa tiene el limite
establecido en 1.500.000 y los gastos financieros son 1.200.000, estos serían totalmente
deducibles y podríamos deducir los 100.000 del año anterior ya que la suma
1.300.000 sería inferior al limite establecido para este ejercicio. Aun así no
han quedado 200.000 hasta alcanzar le limite establecido.
Ejercicio X2.
El limite que nos marca el
beneficio operativos es de 1.100.000 y nuestros gastos financieros son de
1.300.000, podríamos deducirlos en su totalidad ya que podríamos utilizar los
200.000 por los que no alcanzamos el limite en el ejerció anterior.
Ejemplo
Ejercicio X0.
El limite que nos marca el
beneficio operativo para el ejercicio es de 800.000 euros y los gastos
financieros son de 900.000. Lo gastos financieros serían deducibles en su
totalidad ya que no se alcanzaría el limite de un millón, pero los 100.000 que
faltan para alcanzar el limite no podríamos sumarlos al limite que nos marque
el beneficio operativo para ejercicios futuros.
Ejercicio X1.
El limite que nos marca el
beneficio operativo para el ejercicio es de 800.000 euros y los gastos
financieros son de 1.100.000. Podríamos deducir gastos financieros por importe
de un millón y los 100.000 restantes podríamos deducirles en ejercicios
futuros.
Ejercicio X2.
El limite que nos marca el
beneficio operativo para el ejercicio es de 800.000 euros y los gastos
financieros son de 900.000. Podríamos deducir los gastos financieros del
ejercicio y los 100.000 que quedaron pendientes de desgravar el ejercicio
anterior ya que con la suma no se alcanza el límite de un millón.
Como vemos lo que se estable es un
sistema muy parecido al de compensación de bases imponibles negativas,
conceptos como beneficio operativo y gastos financieros netos tienen mucha
importancia para determinar el importe de los gastos financieros que pueden ser
deducidos, por lo tanto tenemos que calcular correctamente estas dos magnitudes.
