Para entender el concepto de provisión conviene recordar y
analizar el concepto de pasivo financiero, “Obligaciones actuales surgidas como
consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera
desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos
económicos en el futuro”.
En el caso de las provisiones nos encontramos con un pasivo,
son obligaciones que surgen en el momento actual, que aparecen ahora pero con
la peculiaridad que no podemos determinar exactamente ni su cuantía ni la fecha
en la que se cancelaran. Las provisiones son derivadas de obligaciones legales,
contractuales o por una obligación implícita o tácita, estas últimas surgen por
las expectativas válidas creadas frente a un tercero y que son por lo tanto ajenas a cualquier tipo de contrato o negocio
jurídico. Una obligación implícita es la adquirida por la empresa a través
de hechos y practicas llevados a cabo por ella.
Si el grado de probabilidad de ocurrencia es muy bajo, la
incertidumbre es alta, no se puede cuantificar con fiabilidad, nos encontremos
frente a una contingencia que nunca tendrá reflejo contable y solo se
mencionará en la memoria de las cuentas anuales.
El tema de las provisiones y contingencias es siempre
complicado, resulta complicado si ante
una situación determinada nos encontramos delante de una contingencia o si ese
hecho concreto motivara la dotación de
una provisión.
La lectura de la norma de registro y valoración número 15
que se ocupa de las provisiones y contingencias, tampoco aclara mucho las
cosas, al menos en mi caso.
El antiguo plan general de contabilidad establecía tres
tipos de provisiones, de activos, de gastos y de riesgo. Las de activos de
dotaban por correcciones valorativas de activos del balance, con el nuevo plan
general de contabilidad, no es que no se efectúan correcciones por este motivo,
lo que ocurre es que cambia el planteamiento y esta depreciaciones pasan a
contabilizarse como deterioros de valor, algo parecido ocurre con las
provisiones para gastos plurianuales, algunas desaparecen al no cumplir con el
concepto de pasivo establecido en el nuevo plan general de contabilidad, otras
cambia su enfoque.
En el caso de las provisiones de riesgo se siguen
manteniendo en el nuevo plan general de contabilidad siempre que cumplan la
definición de pasivo y que existe una probabilidad razonable en cuanto a su
ocurrencia y puedan ser valoradas razonablemente.
En definitiva se debe de dotar una provisión cuando se
cumplan las tres condiciones siguientes:
-
La empresa tiene una obligación presente ya sea
legal o implícita que deriva de un suceso pasado.
-
Es posible que la empresa tenga que desprenderse
de recursos para cancelar tal obligación.
-
Puede estimarse fiablemente el importe de esa
obligación.
Si determinar ante un hecho concreto si debe ser motivo para
que se dote una provisión o estamos
delante de una contingencia puedo
resultar complicado, cuantificarla no es tampoco fácil. Según establece el plan
general de contabilizada debe ser valoradas por el valor presente de la mejor
estimación posible, estas estimaciones se irán actualizando anualmente con
cargo en una cuenta de gasto financiero. No será necesario actualizarla cuanto
tengan vencimiento igual o inferior a un año o el efecto de no actualizarla no
sea significativo.
Las cuentas utilizadas en plan general de contabilidad son
las siguientes:
14. PROVISIONES 140. Por retribuciones a largo plazo al personal.
141. Para impuestos.
142. Para otras responsabilidades.
143. Por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado.
145. Para actuaciones medioambientales.
146. Para reestructuraciones.
147. Por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.
529. PROVISIONES A CORTO PLAZO
5290. Por retribuciones al personal.
5291. Para impuestos.
5292. Para otras responsabilidades.
5293. Por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado.
5295. Para actuaciones medioambientales.
5296. Para reestructuraciones.
5297. Por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.
49. DETERIORO DE VALOR DE CRÉDITOS COMERCIALES Y
PROVISIONES A CORTO PLAZO
499. Provisión por operaciones comerciales.
4994. Provisión por contratos onerosos.
4999. Provisión para otras operaciones comerciales.
58. ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA
LA VENTA Y ACTIVOS Y PASIVOS ASOCIADOS
585. Provisiones.
En cuanto a su tratamiento fiscal, regulado en el artículo
13 TRLIS se parte de que en general cualquier provisión es deducible, y luego
se enumera una serie de provisiones que no serán nunca deducibles. Decir que el
hecho de que una provisión sea deducible o no, no solo afecta a la dotación de
la provisión si no también a la actualización de la misma que se haga en
ejercicios futuros. En concreto en dicho
artículo se enumeran como provisiones no deducibles las siguientes:
-
Los derivados de obligaciones implícitas y
tácitas.
-
Los relativos a
retribuciones a largo plazo al personal.
-
Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que
excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos.
-
Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a
obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas.
-
Los relativos al
riesgo de devoluciones de ventas.
-
Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos
de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, tanto si
se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.
Contabilización de
una provisión no deducible, diferencia temporaria.
Ejemplo 1
Supongamos el caso de una sociedad que al instalar una
determinada maquinaria ocasiona daños a un tercero, a cierre del ejercicio el
afectado aun no ha cuantificado ni reclamado los daños a la sociedad, si bien
está le ha manifestado en varias ocasiones su voluntad de repararles los daños
ocasionas y espera que le detalle los mismo para abonárselos, según los
cálculos se estiman que los mismos pueden ser de 2.500 euros.
El asiento a 31/12/x0 sería:
2.500
(678) GASTOS EXCEPCIONALES
A
(5292)
PROVISION PARA OTRAS RESPONSABILIDADES
2.500
Este gasto no sería deducible en el impuesto de sociedades
al corresponder a una obligación tácita de la empresa y por lo tanto no es
desgravable, tendríamos por lo tanto que reconocer la diferencia temporaria.
750 (4740) ACTIVOS POR DIFERENCIAS
TEMPORARIAS DEDUCIBLES
A
IMPUESTO DIFERIDO (6301) 750
En el ejercicio X1 aplica la provisión al cuantificar el
tercero que los daños causados son de 2500, el asiento sería:
2.500 (5292) PROVISION PARA OTRAS RESPONSABILIDADES
A
BANCOS C/C (5720) 2.500
750 IMPUESTO DIFERIDO (6301)
A
(4740) ACTIVOS POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS DEDUCIBLES 750
En este ejercicio será de deducible el gasto que no lo fue en el ejercicio anterior,
tendríamos que hacer un ajuste negativo para determinar la base imponible del
impuesto. En este caso nos encontramos con una diferencia temporaria, la
provisión tiene diferente valoración fiscal que contable y tendrá influencia en
la carga fiscal futura de la empresa.
Contabilización de
una provisión no deducible, diferencia permanente.
Ejemplo 2
Supongamos una empresa que durante el tercer trimestre del
año olvido presentar un modelo de liquidación de retenciones, unas semanas
después se advirtió el error y se procedió a liquidar las cantidades retenidas
y que estaban pendientes de pago, a cierre del ejercicio aun no se ha recibido
notificación de hacienda por la sanción no obstante es prácticamente seguro que
se recibirá en los próximos días, la cuantía de la misma se espera que sea de
100 euros.
En este caso nos encontramos que el gasto debe ser
contabilizado como un gasto no deducible, luego la provisión que dotemos no
será nunca deducible fiscalmente al corresponderse con gastos que nunca lo serán.
El asiento contable a 31/12/x0 sería:
100 (678) GASTOS EXCEPCIONALES
A
(5292) PROVISION PARA OTRAS
RESPONSABILIDADES 100
Cuando liquidemos el impuesto de sociedades deberemos
incrementar la base imponible en 100 euros.
El 15 de enero del año x1, la empresa conoce la cuantía de
la sanción que coincide con la que se provisiono.
El asiento a 15/01/x1 sería:
100 (5292) PROVISION PARA OTRAS
RESPONSABILIDADES
A
BANCO C/C (5720) 100
Al liquidar el
impuesto de sociedades no será necesario efectuar ajuste ninguno.
